Selskabsskatteret 2019/20

Professor, dr. jur. Erik Werlauffs SELSKABSSKATTERET, nu 21. udgave, er et klassisk værk, som giver et samlet billede af selskabs-, fonds- og foreningsbeskatningen.

Werlauff inddrager både danske og internationale aspekter og kæder skatteretten sammen med civilretten, således at de skattemæssige konsekvenser af de forskellige selskabs- og aftaleretlige dispositioner belyses. Bogen indeholder talrige praktiske eksempler, der giver læseren et operativt indblik i selskabsskatterettens mange muligheder – og faldgruber.

Nyt i 21. udgave er blandt meget andet:

• udbredelse af omgåelsesklausulerne i ligningslovens § 3 til ikke blot at omfatte EU- og DBO-relaterede forhold, men alle skatteforhold,
• seneste praksis om tilbagekaldelse af tilladelse til skattefrie transaktioner,
• den allerede omfattende praksis efter omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3,
• beskatning af kapitalejerlån, også når disse selskabsretligt er fuldt ud lovlige,
• den konkrete rentesats (ikke diskontoen + 4 pct.) ved lån fra ejer til selskab,
• udviklingen i praksis om fortsat brugbare A/B-modeller til generationsskifte gennem opdeling i aktie- eller anpartsklasser,
• udviklingen i praksis om, hvornår mellemholdingselskaber kan anses for reelle og derfor kan modtage skattefrit udbytte,
• prisdannelsen mellem danske og udenlandske koncernforbundne selskaber og kravene til koncernens egen TP-dokumentation,
• manglende hjemmel til tripelbeskatning af den fysiske eneejer af danske selskaber og udenlandske (lavskatte)selskaber, der udsættes for TP-korrektion,
• indgangsværdier ved kommuners indskud af vandforsynings- og spildevandsaktiviteter i nystiftede selskaber,
• praksis om den skattemæssige behandling af OPP-kontrakter mellem en privat part og en offentlig myndighed,
• praksis efter tonnagebeskatningsloven,
• udviklingen i kampen mod multinationale koncerners skatteunddragelse, jf. BEPS-initiativet,
• praksis om skattesalg i form af salg og (hurtigt) tilbagekøb, og
• praksis om (manglende) anerkendelse af fond med hjemsted i udlandet, selvom fondens uafhængighed ikke er sikret på samme måde som for en dansk fond.

Om forfatteren

Professor, dr. jur. Erik Werlauff, advokat (H), er forfatter til en række erhvervsjuridiske værker. Han forsker og underviser ved Aalborg Universitet og er voldgiftsdommer i danske og internationale sager. For få år siden overrakte skatteministeren ham Karnovs Skattepris, som Werlauff modtog for sit væsentlige bidrag til fremme af dansk skatteret.

Bogens indhold

Indholdsfortegnelse:

KAPITEL 1. SELSKABSSKATTERETTENS GRUNDPRINCIPPER
– dansk og europæisk skatteret, forebyggelse af skatteskuffelser

KAPITEL 2. SELSKABERNE
– danske og udenlandske selskaber, foreninger mv. omfattet af dansk
skattepligt

KAPITEL 3. STIFTELSE OG OPLØSNING
– hvordan indtræder og ophører skattepligten til Danmark?

KAPITEL 4. INDKOMSTOPGØRELSEN
– hvilke indtægter og udgifter skal opføres på selskabets selvangivelse, og hvilke
er skatteneutrale?

KAPITEL 5. FINANSIELLE POSTER
– skat af kursgevinster og fradrag for kurstab

KAPITEL 6. FILIAL OG DATTERSELSKAB
– koncernforhold, koncerndefinition, sambeskatning, skattefrit udbytte af
datterselskabsaktier og koncernselskabsaktier

KAPITEL 7. ARMSLÆNGDE OG TRANSFER PRICING
– handel på markedsvilkår med interesseforbundne parter

KAPITEL 8. STRUKTURÆNDRING OG SUCCESSION
– dansk og international fusion, spaltning, majoritetskøb og
virksomhedskøb

KAPITEL 9. REKONSTRUKTION
– fremførbare underskud, skat ved rekonstruktion samt “NEWCO”-
konstruktioners skattefordele

Uddrag fra bogen (læs hele uddraget)

Kapitel 1

Selskabsskatterettens grundprincipper
– dansk og europæisk skatteret, forebyggelse af skatteskuffelser

1. Grundlovens beskatningshjemmel

Enhver stat har behov for skat og afgift for at finansiere sine udgifter. Christian IV’s valgsprog lød: “Regna firmat pietas”: gudsfrygt styrker rigerne. Dette forkortedes R.F.P., hvilket i folkemunde hurtigt blev til: “Riget fattes penge”. Dette indtryk har vistnok siden klæbet til samtlige skatteministre og den af dem administrerede lovgivning. Se en historisk oversigt hos Ole Fenger i Festskrift til Aage Michelsen (2000) s. 239 ff. (“Skattens mønt”).

Skatter og afgifter kan imidlertid ikke pålægges borgere eller selskaber vilkårligt, men kun med hjemmel i lov, jf. grundlovens § 43, 1. led, hvorefter “Ingen skat kan pålægges, forandres eller ophæves uden ved lov”.

Af dette legalitetsprincip følger et krav om konkret lovhjemmel, jf. problematikken i pas- og gebyrsagen UfR 1993.757 H (= TfS 1993.368 H), hvor ni ud af de elleve dommere i Højesteret fandt, at Rigspolitichefen ikke havde afkrævet borgerne gebyrer for pas, duplikatkørekort og nummerplader i strid med kravet i grundlovens § 43, ej heller i strid med kravet om lovmæssig forvaltning. Se om hjemmelskravet i skatteretten Rasmus Smith Nielsen i TfS 2013, 651 og samme i TfS 2014, 303.

Grundlovsbestemmelsen sætter snævre grænser for, i hvilket omfang man kan forenkle skattelovgivningen gennem opstilling af rammebestemmelser til udfyldning gennem administrative forskrifter – uanset hvor besnærende og “erhvervsvenlig” en sådan forenkling ellers kunne synes at være, jf. Skatteministeriet, Finansministeriet & Økonomiministeriet: Erhvervslivets skattemæssige rammevilkår (embedsmandsrapport 1999).

Grundlovens beskatningshjemmel vender imidlertid også den anden vej, dvs. til skade for skatteyderne, idet bestemmelsen ses anført til støtte for, at Skats tilkendegivelser om en fremtidig skatteansættelse, herunder besvarelser af konkrete spørgsmål vedrørende skatteansættelsen i almindelighed, ikke har bindende virkning, jf. TfS 2002.1083 Ø, hvor SKATs tilkendegivelse om, at en erstatning for tabt arbejdsfortjeneste ikke ville være skattepligtig, ikke var holdbar. Skatteyderen havde endog spurgt SKAT, inden han indgik forliget om erstatningen. Når grundlovsreglen kan få denne virkning, hænger det sammen med, at hjemlen til at fastslå, hvad der skal betales i skat, er et lovgivningsanliggende. Forvaltningsmyndigheder kan derfor hverken pålægge skat eller fritage for skat. Men et forkert svar fra myndighederne kan, hvis svaret ikke binder dem, udløse offentligretligt erstatningsansvar, jf. Nikolaj Vinther & Sten Bønsing i TfS 2002, 955.

2. Selskabsskatteloven (SEL) og anden lovgivning af specifik selskabs- og fondsskatteretlig betydning

Retsgrundlaget for selskabsbeskatningen findes på lovniveau i selskabsskatteloven (SEL). Historisk stammer SEL fra 1960, idet selskaber og andre juridiske personer oprindeligt lignedes på samme grundlag som fysiske personer. I vidt omfang er retsgrundlaget da også fortsat det samme, jf. SEL’s henvisning i § 8 til den øvrige skattelovgivning.

Fondsbeskatningsloven (FBL) kobler i alt væsentligt fondsbeskatningen på de regler, der gælder for selskaber. Dette gøres for det første med hensyn til det formelle, når det i FBL § 2, stk. 1, hedder: “Skattepligtens indtræden og ophør følger de for selskaber og foreninger mv. gældende regler”; herved er således hele SEL sat i kraft for fonde. For det andet gøres det med hensyn til det materielle, når det i § 3, stk. 1, hedder: “Den skattepligtige indkomst … opgøres efter skattelovgivningens almindelige for indregistrerede aktieselskaber gældende regler med de undtagelser, der følger af …”

Også fusionsskatteloven (FUSL) er et eksempel på en lovgivning, der specielt er møntet på juridiske personers forhold. Det må herved erindres, at FUSL successivt – blandt andet i 1992 ved gennemførelsen af EU’s meget vigtige fusionsbeskatningsdirektiv, 2009/133 – er ændret, så den omfatter mange andre situationer end blot sammensmeltning af to eller flere juridiske personer (lovens kapitel 1), fx skattefri virksomhedsovertagelse (§§ 15 c-d), skattefri spaltning (§§ 15 a-b) tillige med en række særbestemmelser om skattefri omdannelse til aktieselskaber af sparekasser, kreditforeninger, gensidige forsikringsforeninger mv.

Også aktieavancebeskatningsloven (ABL) spiller en betydelig rolle for beskatning af selskaberne og deres ejere. Særligt mindre selskaber med snæver ejerkreds må nødvendigvis tage i betragtning, hvor stort det samlede skattetryk på selskabet og kapitalejerne er, når overskud udloddes fra selskabet til ejerne. Man anvender herom ofte udtrykket “den sammensatte beskatning”, og enhver rådgivning til ejerne af selskaber må tage højde for denne sammensatte beskatning. Det er relativt enkelt at udregne trykket for den sammensatte beskatning, idet man i princippet lader en indtægt på 100 passere selskabet, der betaler selskabsskatten og udlodder resten til kapitalejerne, som betaler skatten heraf. Hvis skat af udlodning og skat af avancer principielt er den samme, således som det er tilfældet i Danmark, bliver regnestykket endnu enklere.

Sammenligner man den sammensatte beskatning mellem Danmark, Norge, Sverige og Finland, er Danmark absolut topscorer, også efter at selskabsskatten fra 2016 nu er på 22 pct., jf. S.U. 2014, 24 ministersvar. Mens der regnedes med en dansk selskabsskat på 25 pct., var procentsatsen for den sammensatte beskatning i de nævnte 4 nordiske lande hhv. 56,5, 48,2, 45,4 og 41,1 pct. Da nedsættelsen af den danske selskabsskat til 22 pct. fuldt ud slog igennem i 2016, faldt det danske tal for den sammensatte beskatning til 54,8 pct., hvilket dog stadig er den højeste sats blandt de nordiske lande.

I disse tal er der regnet med den højeste af de to danske satser på hhv. 27 og 42 pct. Tallet for den sammensatte beskatning bliver i sagens natur markant lavere, hvis man regner med de 27 pct. Her finder man samtidig årsagen til, at den gode rådgiver fortæller en klient med et mindre selskab om fordelene ved at foretage udbytteudlodning hvert år i hvert fald op til progressionsgrænsen mellem de 27/42 pct. for derved at få flest mulige midler ud af selskabet til en lav sats for den samlede beskatning. I rådgivningen bør selvsagt inddrages, om kapitalejeren er gift (hvilket medfører to bundfradrag op til progressionsgrænsen), og om kapitalejeren har andre aktieindkomster det samme år (hvilket kan medføre, at bundbeløbet allerede er brugt). Se om de nærmere overvejelser og beregninger i denne sammenhæng Erik Werlauff: Valg af virksomhedsform, kapitel 3 og 4 om hhv. ApS og A/S.

3. Andre skattelove (via SEL § 8)

Den vigtigste regel i SEL er § 8, stk. 1: “Den skattepligtige indkomst opgøres efter skattelovgivningens almindelige regler, for så vidt de efter deres indhold er anvendelige på de i denne lov omhandlede selskaber og foreninger mv.” Det følger heraf, at hele den øvrige skattelovgivning på denne måde sættes i kraft også for selskaberne, blot eksempelvis statsskatteloven (SL), ligningsloven (LL) og afskrivningsloven (AL).

Om SEL’s øvrige regler kan man sige, at de er specialbestemmelser, som er nødvendige, når skattesubjektet ikke er en levende fysisk person, men en kunstig juridisk person. De har derfor i højere grad karakter af en regulering af formalitetsspørgsmål, såsom skattepligtens indtræden ved stiftelse, sambeskatning af flere selskaber, udbytte fra ét selskab til et andet etc.

Kilderne til skatteretten er først og fremmest de af Folketinget vedtagne skattelove. Blandt disse udgør statsskatteloven (SL) den klassiske hovedhjørnesten. Den fastlægger fortsat visse grundprincipper (helårsprincippet, globalskatteprincippet, skattepligten af næringsindtægter, skattefrie formuebevægelser, fradragsberettigede driftsudgifter, fradrag for renteudgifter) mv., men i takt med det stigende antal speciallove inden for skatteretten er større og større dele af statsskatteloven blevet ophævet.

At SL også finder anvendelse for selskaber, indebærer, at også SL § 4 gælder. Den indeholder blandt andet de vigtige principper om, at skatteåret er en helhed (helårsprincippet, jf. §’ens ordvalg: “samlede Aarsindtægter”), og princippet om, at selskabets indkomst fra hele verden skal beskattes (globalindkomstprincippet, jf. ordene: “hvad enten de hidrører her fra Landet eller ikke”), samt om, at al næringsindtægt beskattes (bestemmelsens litra a). Specialbestemmelser i den øvrige lovgivning vil dog gå forud for disse mere generelle bestemmelser. Således er begrænset skattepligtige, fx udenlandske selskaber, ikke skattepligtige her til landet af deres globalindkomst, men kun af indkomst, som har en nærmere defineret tilknytning til Danmark (territorialprincippet).

I globalindkomstprincippet blev der med indførelsen af frivillig international sambeskatning gjort et betydeligt indhug, idet et dansk selskabs “sambeskatning” med dets udenlandske filialer (faste driftssteder) – som er en del af skattesubjektet: selskabet – er blevet en frivillig sag. Nærmere herom i bogens kapitel 6 om obligatorisk dansk sambeskatning og frivillig international sambeskatning. Se afsnit 4.6 nedenfor med nogle eksempler på konsekvenserne af, at international sambeskatning fravælges.

Også SL § 5 om visse skatteneutrale indtægter og udgifter anvendes som følge af den generelle henvisning i SEL § 8, om end § 5 har mindre betydning for et selskab end for en fysisk person. Bestemmelsen omfatter almindelige formuebevægelser samt almindelige avancer eller tab ved salg af ejendele, men her vil særlovgivning, næringsregler og regler om erhvervsaktiver ofte føre til et andet resultat, når der er tale om selskaber.

Endvidere finder SL § 6 om fradragsberettigede udgifter anvendelse. Efter denne bestemmelse fradrages driftsomkostninger (med lovreglens klassiske og i talrige sager citerede ord: “de Udgifter, som i Aarets Løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde Indkomsten”), jf. hertil Skattelovrådets betænkning nr. 1221/1991 om driftsomkostningsbegrebet. Også renteudgifter og vedligeholdelses- og forsikringsudgifter til erhvervsmæssige aktiver kan fradrages.

Også iafskrivningsloven (AL) gælder for selskaber, og dette indebærer, at disse kan foretage de skattemæssige afskrivninger, som erhvervsdrivende personer kan, men dette betyder ikke, at der hermed udtømmende er gjort op med mulighederne for at afskrive erhvervsaktiver: Der kan undtagelsesvis, selv om aktivtypen ikke er positivt opregnet i AL, bestå afskrivningsret direkte på grundlag af den generelle bestemmelse i SL § 6: Driftsomkostningsbegrebet, jf. TfS 1985.6 H, hvor Nordsøværftet fik afskrivningsret uden for afskrivningsloven for sin – helt klart erhvervsmæssigt begrundede – frivillige betaling til etablering af en sluse, der skulle muliggøre gennemsejling i forbindelse med selskabets bygning og reparation af større skibe.

Ligningsloven (LL) spiller ligeledes en grundlæggende rolle i selskabsskatteretten. Den var oprindelig tænkt som et ligningsmæssigt supplement til SL, men er i stigende grad kommet til at indeholde specialbestemmelser på en række forskelligartede områder. Blot eksempelvis regulerer LL spørgsmål om fradragstidspunktet for renteudgifter, skattefrihed for en række indkomsttyper uden specifik selskabsskatteretlig relevans (fx børnetilskud, statslig godtgørelse til HIV-smittede personer mv.), favørkursaktier og gratisaktier til medarbejdere, fradrag for reklameudgifter, fradrag for tilslutningsafgifter, fradrag for markedsundersøgelser, lejeværdi af egen bolig, skattepligtigt aktieudbytte samt creditlempelse for betalt udenlandsk skat.

Dernæst spiller kildeskatteloven (KSL) en stor praktisk rolle i skatteretten, om end en langt større rolle for personer end for selskaber, idet dens betydning for selskaber væsentligst er sådanne spørgsmål som pligt til indeholdelse af udbyttekildeskat mv. KSL fastlægger, hvilke personer og dødsboer der er skattepligtige her til landet. Endvidere fastlægger den principperne for beskatning af ægtefæller og børn. Endvidere har den nærmere regler om, hvordan indkomstskatten opkræves. Den fastlægger, hvad der er lønindkomst (A-indkomst), og hvordan der skal trækkes kildeskat heraf. Den har også regler om betaling af B-indkomst og om indeholdelse af udbyttekildeskat i aktieudbytte. Endelig indeholder den reglerne om betaling og udbetaling af restskat, overskydende skat mv.

Personskatteloven (PSL) indeholder nærmere regler om opgørelse af personers skattepligtige almindelige indkomst. Den definerer tillige begreberne personlig indkomst, kapitalindkomst og aktieindkomst, idet man grundlæggende befinder sig på forskellige niveauer af beskatningshøjde inden for disse kategorier (personlig indkomst er dyrest, dernæst følger kapitalindkomst, endelig aktieindkomst). Denne lov har også regler om personfradrag, personers fremførsel af underskud, størrelsen af dødsboers indkomstskat, skatteloft mv. Dens betydning i relation til selskaber er i det væsentlige indskrænket til spørgsmål om udlodning mv. fra selskabet.

Konkursskatteloven (KKSL) regulerer fysiske og juridiske personers beskatningsforhold i forbindelse med konkurs. Den indfører begrebet konkursindkomst fra dekretåret og til konkursens afslutning. Kun et konkursbo af en vis størrelse og dermed af nogen fiskal interesse bliver skattepligtigt. Efter konkursen kan et underskud ikke fremføres.

Virksomhedsskatteloven (VSL) giver erhvervsdrivende fysiske personer mulighed for i det væsentlige at lade sig beskatte, som om de var et selskab, og tillige få fuld fradragsværdi af virksomhedstilknyttede renteudgifter. En forenklet kapitalafkastordning 1992 er ligeledes et tilbud til erhvervsdrivende fysiske personer. VSL kobler den til enhver tid værende selskabsskattesats på de fysiske personer, der ønsker at betragte sig som “et selskab” uden at være det. Om valget mellem personbeskatning og VSL-beskatning se Erik Werlauff: Valg af virksomhedsform, kapitel 1 om enkeltmandsvirksomhed og kapitel 6 om I/S.

Vil personen overdrage sin virksomhed til et aktie- eller anpartsselskab (personen “sætter sig på aktier/anparter” gennem virksomhedsomdannelse), giver lov om skattefri virksomhedsomdannelse (VOL) et tilbud om en skatteneutral virksomhedsomdannelse på visse vilkår, herunder særligt et konsekvent gennemført skattemæssigt successionsprincip (men husk, at der ikke er civilretlig succession, dvs. overførsel af lån, aftaler mv. til selskabet kræver samtykke fra hver af de pågældende tredjemænd).

En lang række skattelove giver regler om særlige indkomst- og fradragstyper. Nævnes kan atter afskrivningsloven, AL (om erhvervsdrivendes ret til at afskrive maskiner, driftsmateriel, driftsinventar og visse former for fast ejendom), aktieavancebeskatningsloven, ABL (om skat af avance på aktier og anparter), ejendomsavancebeskatningsloven, EAL (om skattefrihed for fortjeneste på parcelhus, ejerlejlighed mv. og beskatning ved andre ejendomssalg), kursgevinstloven, KGL (om gevinst og tab på fordringer af enhver type), pensionsbeskatningsloven, PBL (om fradragsret for visse pensionsindbetalinger og beskatning ved udbetaling af pensionsordninger mv.) og varelagerloven (om erhvervsdrivendes værdiansættelse og nedskrivning af varelager).

En række love vedrører de behandlingsmæssige spørgsmål vedrørende skattens opkrævning, klage mv. (“skatteprocessen” i vid forstand). Det drejer sig blandt andet om skatteforvaltningsloven (SFL), om skattekontrolloven (SKL) og om opkrævningsloven.

Endelig er der love, som skal bringe nogle af vore internationale skatteretlige forpligtelser til at fungere. Det gælder lovene om DBO’er, om EU-voldgiftskonventionen og om gensidig administrativ bistand i skattesager.